附有客户额外购买选择权销售业务（消费积分）的税务风险

附有客户额外购买选择权的情况包括销售激励、客户奖励积分、未来购买商品的折扣券以及合同续约选择权等。比较常见的有商场超市促销送积分、航空公司累计里程送机票、餐饮企业消费返券、信用卡积分兑换礼品等。

附有客户额外购买选择权，俗称消费积分。

(资料图片)

一、风险点

1.没有处理好销售折扣形式要件，不符合税法关于折扣的规定，如开具的发票没有扣减现金抵扣券金额。

2.遗漏合同负债预计价值而少记收入的纳税调整。

二、税法相关规定

消费积分在税务方面主要涉及到三个税种：增值税、企业所得税和个人所得税。

1.消费积分的增值税处理

增值税处理涉及到三个环节，下面依次说说。

（1）发放消费积分时：

在发放消费积分时，会计处理是把消费积分从总收入中扣除一块作为积分的价值单独确认入账（合同负债），但是按照增值税的规定，需要全额作为计税依据，因此不能扣除一块。

（2）使用消费积分时：

①如果作为商业折扣处理，严格按照税法规定的要求，比如在同一张发票上开具消费金额和折扣金额，或者只开具折扣后的金额等，是可以按照折扣后金额计税，也就说积分在此时不需要再计税的。

②如果在使用积分时，没有按照规范的商业折扣处理，比如全额开具了发票，或者将消费积分折扣金额填写在备注栏的，则不能按照折后金额计税，消费计税需要再次计税。

③如果使用消费积分直接兑换礼品或奖品，应按照视同销售处理，相当于消费积分需要再次计税。

（3）消费积分到期失效时：

消费积分到期失效时，由于在发放积分时，已经确认过了增值税，失效时不再做处理（不需要重复计税）。

2.消费积分的企业所得税处理

消费积分的企业所得税主要关注是消费积分跨年度时，需要进行纳税调整。

（1）消费积分发放时：

与增值税一样，会计处理单独扣除的一块（合同负债-消费积分），在税务方面是不予认可的，其扣除部分应计入应税收入。

（2）消费积分使用时：

①如果严格按照规范的商业折扣处理，使用的消费积分，不计入应税收入，并且按照折扣后金额确认应税收入。比如，客户购买价值1000元的商品，抵减了积分100分（对外宣传1分=1元），实际收款了900元，给客户在同一张发票上开具了折扣100元（负数）、折后金额900元的销售发票。

②如果不是严格按照规范的商业折扣处理，使用的消费积分抵减消费款项的，不能扣除抵减的消费金额，应按照抵减消费积分前的金额确认应税收入。比如，客户购买价值1000元的商品，抵减了积分100分（对外宣传1分=1元），实际收款了900元，但是给客户开具了1000元的发票。

③如果是用消费积分直接兑换礼品或奖品，应按照兑换的礼品或奖品的公允价值视同销售，但是消费积分本身不确认应税收入。

（3）消费积分到期失效时：

消费积分到期失效时，由于在发放积分时，已经按照发放积分时的销售额全额确认了应税收入，因此失效时不再确认。

（4）消费积分跨年度的纳税调整：

当年新增的“合同负债-消费积分”，相当于是从应税收入中扣出来而没有计入应税收入的，所以对当年新增的消费积分账面价值，应调增应收收入。

当年“合同负债-消费积分”减少，说明当年有使用以前年度消费积分或消费积分失效，消费积分的账面价值转回了“主营业收入”，由于税务方面以前年度的消费积分都是税务上已经纳税调整确认过“应税收入”的，此时转回的部分就需要调减“应税收入”。

这里的话，是不是有点绕？那好，我就用通俗的话再解释一下：

当年新增的积分，由于是从应税收入中扣除来的，所以需要调整回去，增加应税收入；当年减少的积分，由于以前年度已经交过税，本年度就不再交税，所以需要调减应税收入。

3.消费积分的个人所得税处理

《财政部 税务总局关于个人取得有关收入适用个人所得税应税所得项目的公告》（财政部 税务总局公告2019年第74号）规定：企业在业务宣传、广告等活动中，随机向本单位以外的个人赠送礼品（包括网络红包，下同），以及企业在年会、座谈会、庆典以及其他活动中向本单位以外的个人赠送礼品，个人取得的礼品收入，按照“偶然所得”项目计算缴纳个人所得税，但企业赠送的具有价格折扣或折让性质的消费券、代金券、抵用券、优惠券等礼品除外。

根据《财政部 国家税务总局关于企业促销展业赠送礼品有关个人所得税问题的通知》（财税〔2011〕50号）规定：个人通过使用消费积分得到的礼品，不征个人所得税；累积消费达到一定额度的顾客，给予额外抽奖机会，个人的获奖所得，按照“偶然所得”项目，全额适用20%的税率缴纳个人所得税。

三、实务案例

案例： A餐饮有限公司20×1年国庆节期间，旗下火锅店开展“满一百送一百”的促销活动。活动规则：消费者消费满100元时，赠送100元现金抵扣券，不足部分不送；当消费者下次来店消费时可以作为现金使用于火锅菜品消费（不包含烟酒和饮料等）；现金抵扣券不找零，不兑换现金，不兑换礼物（含烟酒和饮料等）；现金抵扣券有效期至20×2年3月31日。

20×1年国庆节期间，该火锅店实现营业收入106万元（含税），实际送出现金抵扣券面值100万，预计抵扣使用率80%。

截止20×1年12月31日，消费者进店消费使用现金抵扣券面值70万元，还有30万元现金抵扣券未使用。根据以往经验估计，剩下的30万元抵扣券预计还有10万元会在失效前到店消费使用。

假定该火锅店为一般纳税人，企业所得税查账征收。

解析：

消费积分在实务中有不同的形式，如消费券、代金券、抵用券、优惠券等。

1.会计处理

本案例中，火锅店授予顾客现金抵扣券是一项重大权利，应当作为一项单独的履约义务。顾客消费单独售价106万元（含税）；考虑到现金抵扣券使用率（80%），火锅店估计现金抵扣券单独售价为80万元（100万元×80%，含税价）。火锅店按照单独服务（消费）和现金抵扣券单独售价的相对比例对交易价格进行分摊：

分摊至服务（消费）的交易价格=（106÷(106+80)）×106=60.41万元；

分摊至现金抵扣券的交易价格=（106÷(106+80)）×80=45.59万元。

（1）发放现金抵扣券的会计分录

借：银行存款 106.00万元

贷：主营业务收入 56.99万元（60.41÷1.06）

合同负债 43.01万元（45.59÷1.06）

应交税费-应交增值税（销项税额） 6.00万元

（2）截止20×1年12月31日现金抵扣券使用抵扣了70万，因此应按照消费者实际使用额占预期将抵扣使用的现金券（100万元×80%）的比例为基础确认收入。

使用的70万现金券应当确认的收入=70÷80×43.01=37.63万元；

剩余未使用的现金券=43.01-37.63=5.38万元（仍然作为负债）。

截止20×1年12月31日估计的会在失效前使用的现金券与初始预计相符，不调整剩余未使用现金券的合同负债价值。

借：合同负债 37.63万元

贷：主营业务收入 37.63万元

2.税务处理及纳税调整

在现金抵扣券使用时企业需要做好折扣的形式要件，方可避免视同销售，否则需要视同销售计算增值税和企业所得税应税收入。

会计处理截止年底确认的“合同负债”余额（5.38万元），在企业所得税纳税申报时调增为收入。

3.企业20×1年度企业所得税填报

第一步：填写《A105010视同销售和房地产开发企业特定业务纳税调整明细表》。见表-1：

第二步：填写《A105000纳税调整项目明细表》，如表-2：

4.企业后续风险管控

针对案例中所述情况，企业在正确填报申报表的同时，还应做好后续风险管理工作。

（1）登记税会差异及纳税调整台账，说明纳税调整的原因；

（2）收集促销合同宣传资料及现金抵扣券的使用规则等资料并存档；

（3）检查合同负债明细账，及时当年度使用的现金券按比例确认收入，年底重新估计使用率以便调整未使用部分的价值。

（4）在次年现金券使用和到期失效后，应及时进行会计处理，及时确认收入。在次年所得税汇算申报时将上年度的纳税调整进行反调整。

作者：彭怀文，来源：轻松财税

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